Если расходы на страхование работников признаются в различном порядке для целей отражения в бухгалтерском учете и для целей налогообложения прибыли, организации должны руководствоваться требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

В частности, если для целей налогообложения прибыли расходы на страхование работников признаются в соответствующем отчетном периоде в меньшей сумме, чем эти расходы отражаются в бухгалтерском учете, то образуется временная вычитаемая разница и, как следствие тому, – отложенный налоговый актив. «Временной» характер разницы объясняется тем, что в следующих отчетных налоговых периодах величина расходов на страхование по нормативу может превысить величину расходов, признанных в бухгалтерском учете. И в этом случае различий в бухгалтерском и налоговом учетах может уже и не быть.

Для определения суммы отложенного налогового актива из величины расходов, отраженных в бухгалтерском учете, должно вычитаться нормативное значение расходов на страхование, признаваемых для целей налогообложения прибыли, и полученное значение умножаться на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете величина отложенного налогового актива отражается записью по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Пример.

Организация заключила с 1 июля 2008 года договор добровольного медицинского страхования своих сотрудников. Величина единовременного страхового платежа составила 740 000 руб. Договор вступил в силу с 1 июля 2008 года, и срок его действия определен в один календарный год – с 1 июля 2008 года по 30 июня 2009 года.

Произведенные платежи могут быть приняты в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в пределах до 3 % расходов на оплату труда, приходящихся только на период с даты вступления договора в силу.

Принятая для целей обложения налогом на прибыль величина расходов на оплату труда (без учета платежей по договорам страхования) за период с 1 января по 30 сентября 2008 года составила 16 125 000 руб., в том числе за период с даты вступления в силу договора страхования (с июля по сентябрь 2008 года включительно) – 5 240 000 руб.

При исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2008 года для целей налогообложения могут быть приняты расходы на оплату страховых взносов по договору добровольного медицинского страхования в размере не свыше 157 200 руб. (5 240 000 руб. x 3 %).

В налоговом периоде (9 месяцев 2008 года) договор действовал с 1 июля по 30 сентября 2008 года, или 92 календарных дня. Всего договор должен действовать в течение 365 календарных дней – с 1 июля 2008 года по 30 июня 2009 года.

Следовательно, величина расходов по договору страхования, произведенных разовым платежом, учитываемых при формировании налоговой базы за 9 месяцев 2008 года, составит 186 521 руб. (740 000 руб. : : 365 календарных дней x 92 календарных дня).

Однако согласно условиям примера нормативное значение расходов по договору добровольного медицинского страхования за 9 месяцев 2008 года составило 157 200 руб. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев 2008 года может быть уменьшена на 157 200 руб.

В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию», К-т 51 – 740 000 руб. – отражена сумма произведенного разового платежа по договору страхования;

Д-т 97 К-т 76, субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию», – 740 000 руб. – отражены одновременно суммы уплаченных страховых взносов в составе расходов будущих периодов;

Д-т 26 К-т 97 – 62 850 руб. (740 000 руб. : 365 календарных дней x 31 календарный день) – отражены суммы страховых взносов, признанных в составе расходов организации для целей бухгалтерского учета за июль 2008 года;

Д-т 26 К-т 97 – 62 850 руб. – отражены суммы страховых взносов, признанных в составе расходов организации для целей бухгалтерского учета за август 2008 года;

Д-т 26 К-т 97 – 60 821 руб. (740 000 руб. : 365 календарных дней x 30 календарных дней в сентябре) – отражены суммы страховых взносов, признанных в составе расходов организации для целей бухгалтерского учета за сентябрь 2008 года;

Д-т 09 К-т 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», – 7037 руб. [(62 850 руб. + 62 850 руб. + 60 821 руб. – 157 200 руб.) x 24 %] – отражен в бухгалтерском учете организации отложенный налоговый актив, образованный в связи с признанием в бухгалтерском учете расходов на страхование в большем значении, чем в налоговом учете.

Если вычитаемая временная разница (превышение расходов по правилам бухгалтерского учета над расходами, отнесенными в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль) не будет погашена за счет показателей следующих отчетных периодов, учтенный отложенный налоговый актив погашается следующей проводкой: